Поділ витрат в податковому обліку на прямі і непрямі
Автор: Л.А.Еліна.
У бухобліку собівартість повинна включати в себе всі витрати, пов'язані з виробництвом конкретної продукції. Мета - порахувати реальні витрати на виробництво одного виробу. Є кілька способів розрахунку собівартості. Вона може бути як повною, так і усіченої, тобто включати тільки витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом (вони зазвичай списуються безпосередньо на рахунок 20 "Основне виробництво"). Як в бухобліку розраховується собівартість продукції, має бути зазначено у вашій обліковій політиці.
У більшості випадків в основі калькулювання собівартості лежить розподіл витрат на прямі і непрямі (або накладні). Прямі витрати в бухобліку - як правило, ті, які безпосередньо залежать від того, робите ви продукцію чи ні і скільки ви її робите. Це витрати, які безпосередньо потрібні для виробництва продукції: сировина, матеріали, зарплата виробничих робітників, амортизація виробничого обладнання і т.д.
Непрямі ж витрати в бухобліку - це, як правило, витрати загальногосподарські. Наприклад, амортизація офісної будівлі, зарплата керівництва організації і бухгалтерії.
У податковому ж обліку витрати, пов'язані з виробництвом та / або реалізацією, поділяються на "прямі - непрямі" за іншими принципами. Такий поділ потрібно виключно для визначення податкової бази - щоб правильно встановити момент їх визнання у витратах, що зменшують доходи поточного періоду:
- прямі витрати списуються на зменшення податкової бази тільки після реалізації продукції, у витратах на виробництво якої вони враховані;
- непрямі витрати списуються на зменшення податкової бази відразу - в тому місяці, в якому виникли (без прив'язки до реалізації продукції).
Таким чином, чим менше перелік прямих витрат, тим більше перелік непрямих, а значить, ваші витрати будуть швидше враховані при розрахунку оподатковуваного прибутку. 
Переліки та прямих, і непрямих витрат відкриті. Спочатку організація сама формує такі переліки. Потім їх можна змінювати, але не частіше ніж один раз на 2 роки.
Увага! Переглядати перелік прямих витрат в податковому обліку можна не частіше ніж один раз на 2 роки.
До речі, якщо ви зміните облікову політику і якісь прямі витрати стануть непрямими, ви не зможете за станом на 1 січня 2013 р одноразово списати все накопичені прямі витрати, пов'язані з НЗП, в зменшення податкової бази. Ці накопичені витрати як і раніше треба списувати в міру реалізації продукції.
При класифікації видатків вивчаємо їх зв'язок з виробництвом
Перелік прямих витрат відкритий, і деякі організації вирішили цим скористатися для податкової оптимізації: звузили свої прямі витрати до мінімуму, наприклад залишили тільки сировину і матеріали або одну зарплату виробничих робітників.
Однак треба усвідомлювати, що повної свободи вибору у організацій в цьому питанні немає. Перелік прямих витрат, що формують в податковому обліку вартість реалізованої продукції, повинен базуватися на технологічні особливості виробничого процесу. І податкова служба, і Мінфін давно вже озвучують таку ж позицію, роблячи відсилання на сукупність норм ст. ст. 252, 318, 319 Податкового кодексу.
Часто перевіряючі дивляться і на те, як ті чи інші витрати, визнані в податковому обліку непрямими, враховуються в бухгалтерському обліку. Адже саме з бухгалтерського обліку видно, наскільки той чи інший витрата пов'язаний з виробництвом продукції. Наприклад, страхові внески із зарплати виробничих працівників, на думку Мінфіну, треба враховувати в прямих витратах у податковому обліку, якщо вони віднесені до прямих витрат в бухобліку.
Нерідко у бухгалтерів виникають сумніви, як враховувати (як прямих або непрямих) такі поширені витрати, як транспортні. При вирішенні цього питання також треба звертати увагу, з якою стадією процесу виробництва та / або реалізації пов'язані ці витрати.
Отже, якщо витрати безпосередньо пов'язані з виробництвом конкретних товарів, виконанням робіт і наданням послуг, то їх треба враховувати як прямі. І тільки якщо можна довести, що окремі витрати не пов'язані безпосередньо з виробництвом товарів (робіт, послуг), то їх можна порахувати непрямими. Підтримуючи таку позицію, ФНС посилається на Вищий Арбітражний Суд РФ. До речі, податкова служба розмістила Лист, в якому відображена ця позиція, на сайті nalog.ru, в розділі "Роз'яснення, обов'язкові для застосування податковими органами". Так що дане Лист напевно буде взято на озброєння перевіряючими.
Наприклад, якщо в організації випускається всього один вид продукції, то більшість виробничих витрат краще враховувати як прямі податкові витрати. Лише загальногосподарські витрати (наприклад, зарплату дирекції, бухгалтерії і плату за оренду офісу) без побоювання можна вважати непрямими податковими витратами.
Таким чином, безпечніше, щоб перелік прямих витрат в податковому обліку був порівнянний з переліком прямих витрат в обліку бухгалтерському.
До речі, судова практика останнім часом також не дає приводу думати, що Податковий кодекс надав організаціям можливість довільно вибирати, які витрати вважати прямими, а які - непрямими. Однак вона неоднорідна. Буває, що один і той же витрата один суд визнає прямим витратою, а інший - непрямим.
(!) Наприклад, витрати на придбання тари, етикеток, кришок у виробника алкогольної та харчової продукції ВАС РФ визнав прямими витратами. Адже технологічний процес виготовлення спиртовмісної продукції включає в себе кілька стадій, куди входять, зокрема, розлив, маркування та зберігання готової продукції. Спиртні напої випускаються розлитими в скляні пляшки з нанесеною маркуванням, забезпечені ковпачками (пробками) відповідних типів. Інакше і бути не може.
І в той же час один федеральний суд вирішив, що аналогічні витрати - на упаковку продукції (паперу) - можна враховувати як непрямі витрати. Оскільки платник податків, знову ж наголошуючи на особливості технологічного процесу, довів суду, що процес виробництва паперу і її упаковка - це абсолютно різні речі.
(!) Або, наприклад, матеріальні витрати, що утворюють основу продукції, що випускається, а також виробничі послуги з їх переробки. Московський суд вирішив, що матеріальні витрати можна віднести до непрямих витрат тільки при відсутності реальної можливості включити їх до прямих витрат. Суд Уральського округу дотримується такої ж думки: матеріали та покупні комплектуючі вироби безпосередньо входять до складу вироблюваної продукції, утворюючи її основу, так як необхідні при виготовленні продукції. Отже, вони повинні бути віднесені до прямих витрат при оподаткуванні податком на прибуток.
А ось Десятий апеляційний суд підтримав платника податків, коли той врахував як непрямі витрати витрати на оплату переробки давальницької сировини. Обґрунтував він це формально - посиланням на податкову облікову політику: витрати на придбання робіт і послуг виробничого характеру у сторонніх організацій можна враховувати як непрямі, якщо це закріплено в обліковій політиці для цілей оподаткування. Хоча очевидно, що без переробки сировини випуск продукції був неможливий, і витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом конкретної продукції, більш логічно було б віднести до прямих витрат.
(!) Але в більшості своїй все ж суди дивляться на технологічний зв'язок витрат з виробництвом продукції:
- на думку ФАС Західно-Сибірського округу, "... право самостійно визначати перелік витрат при виборі розподілу прямих і непрямих витрат одночасно вимагає ... обґрунтування прийнятого рішення виходячи зі специфіки діяльності платника податків, технологічного процесу, і такий розподіл має бути економічно виправданим";
- зарплату робітникам, зайнятим виключно в основному виробництві, а також амортизацію обладнання не можна враховувати як непрямі витрати - вони повинні бути тільки прямими. Адже без цих витрат неможливо саме виробництво, отже, віднесення таких витрат до складу непрямих витрат необгрунтовано. Цю думку Чотирнадцятого апеляційного суду.
Виходить, що в суперечках між податковою службою і організаціями вирішальне значення має те, чи зможе одна зі сторін спору обґрунтувати, наскільки пов'язані конкретні витрати з конкретною продукцією, виходячи з особливостей технології її виробництва. Якщо організація, визнавши якийсь витрата непрямим, зможе довести, що він прямо не відноситься до виробництва будь-якої конкретної продукції, то суд з великою часткою ймовірності підтримає її.
висновок
При виборі прямих витрат орієнтуватися краще на здоровий глузд і логіку, а не тільки на бажання зменшити податок на прибуток найближчих періодів. І краще в обґрунтування переліку прямих витрат посилатися на показники технологічного процесу.