Школа бухгалтера № 33-34 :: Облік відсотків, одержуваних підприємствами від банків

Школа бухгалтера № 15 (14.8.2006)
Бухгалтерський облік

Увага! архівна публікація

Ця сторінка містить давню архівну публікацію бухгалтерського тижневика "Дебет-Кредит", яка в даний час, цілком можливо, втратила актуальність і може не відповідати чинним нормам бухгалтерського і податкового обліку.
Для роботи з актуальними матеріалами журналу перейдіть до ONLINE.dtkt.ua
або виберіть потрібний вам розділ ДК-порталу у верхньому рядку навігації.

Продовження. Початок див. У «ШБ» № 14/2006 м

Банк - це не тільки «дорогі» фінансові послуги, але ще і два, три, а якщо пощастить - і п'ять, відсотків доходу з залишку по рахунку.

оподаткування

Відповідно до п. 1.10 ст. 1 Закону про прибуток відсотки - дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора у вигляді плати за використання залучених на визначений строк коштів або майна. До процентів відносяться: а) платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит; б) платіж за використання коштів, залучених у депозит; в) платіж за придбання товарів у розстрочку. Платежі за іншими цивільно-правовими договорами, незалежно від того, встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках до суми договору або до іншої вартісної бази, не є процентами.

З цих визначень випливає, що з метою оподаткування відсотками вважаються тільки ті відсотки, які виплачуються банками за строковими депозитами. І не вважаються процентами ті їх суми, які нараховуються за депозитами до запитання і за залишками коштів на розрахункових рахунках підприємств. Однак це зовсім не означає, що тільки відсотки за строковими депозитами повинні включатися до валового доходу підприємства на підставі пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону про прибуток. Чи включаються в нього і інші з розглянутих процентних доходів, але тільки вже на підставі загального визначення валового доходу, даного в п. 4.1 ст. 4 Закону про прибуток.

Що стосується відсотків за угодою РЕПО, то в світлі Закону про прибуток вони є не чим іншим, як прибутком від продажу ЦП, оскільки формально має місце купівля ЦБ і їх перепродаж тій самій особі. З метою оподаткування така діяльність підприємства вважається операціями з цінними паперами (торгівлею ЦБ) відповідно до п.п. 7.6.1 і 7.6.2 п. 7.6 ст. 7 Закону про прибуток. Таке підприємство має відповідно до вимог пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону про прибуток вести окремий податковий облік фінансових результатів операцій з облігаціями (тобто окремо від інших цінних паперів). При цьому відсотки за угодою РЕПО (як зазначеної прибутку) включаються до складу валового доходу підприємства за результатами звітного періоду, в якому воно здійснило зворотний продаж ОВДП банку.

Відсотки, одержувані підприємствами від банків, не є об'єктом оподаткування ПДВ, оскільки таке оподаткування в ст. 3 Закону про ПДВ не передбачено.

Так само не виникає об'єкт оподаткування ПДВ і в разі продажу ЦП за кошти в рамках угоди РЕПО (пп. 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закону про ПДВ).

Бухгалтерський облік

Для обліку відсотків за залишки коштів на розрахунковому рахунку консультанти пропонують на вибір такі помилкові проводки, як Д-т 373 К-т 732 і Д-т 311 К-т 732. Розглянемо спочатку, чому тут не можна дебетовать субрахунок 373 «Розрахунки за нарахованими доходами ». За Інструкцією № 291 на субрахунку 373 ведеться, зокрема, облік нарахованих відсотків, які підлягають отриманню.

Але підприємство - власник банківського рахунку не тільки не нараховує самостійно відсотки, а й ніяк не може цього зробити, оскільки йому не відома сума його коштів, якими банк дійсно користувався протягом кварталу (банк адже не зобов'язаний використовувати кожну копійку, тимчасово «застрягла» на рахунку підприємства). Такі відсотки, чисто технічно, може нарахувати лише банк. Він же, як згадувалося вище, і зараховує такі відсотки на рахунок підприємства.

Таким чином, підприємство «не бачить» перед собою відсотків, що підлягають отриманню, а завжди стоїть перед фактом їх зарахування на свій банківський рахунок. Тому дебетовать воно повинно відразу субрахунок 311. Однак не в кореспонденції з кредитом субрахунка 732 «Відсотки отримані», як би це не здавалося на перший погляд.

Відповідно до Інструкції № 291 на субрахунку 732 узагальнюється інформація про відсотки за облігаціями чи іншими цінними паперами, зокрема, винагороди за здані в фінансову оренду необоротні активи тощо Дане «і т.п.» якраз і провокує появу в нашій ситуації К-т 732, якщо, звичайно, не читати нормативку глибше. Згідно з тією ж Інструкції № 291 рахунок 73 «Інші фінансові доходи» призначений для обліку доходів, які виникають в ході фінансової діяльності підприємства (дивідендів, відсотків). У цьому правилі криється одна смислова помилка законодавця, що не зроблена ним, проте, в іншому нормативному акті. Суть її в тому, що так звані фінансові доходи виникають зовсім не в ході фінансової діяльності. Адже фінансової вважається діяльність, яка призводить до зміни розміру і складу власного і позикового капіталу підприємства (п. 4 П (С) БО 4). У цьому визначенні мова йде про залучення капіталу від учасників підприємства і фінансових кредиторів, а також про повернення їм коштів. Але тут аж ніяк не мається на увазі отримання доходів (в іншому випадку будь-яке отримання чистого прибутку (а це ж завжди збільшення власного капіталу) відносилося б до фінансової діяльності).

Насправді фінансові доходи виникають в ході інвестиційної діяльності, оскільки є доходами від фінансових інвестицій. На відміну від фінансової діяльності, спрямованої на залучення капіталу, інвестиційна діяльність спрямована безпосередньо на отримання прибутку. Причому такий прибуток може виникати як при перепродажі інвестицій, так і під час їх збереження у власності підприємства.

Адже не дарма в п. 4 П (С) БО 4 вказується, що інвестиційна діяльність - це придбання і реалізація необоротних активів, а також фінансових інвестицій (крім еквівалентів грошових коштів). А згідно з п. 27 П (С) БО 3 у статті «Інші фінансові доходи» показуються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі). При цьому фінансові інвестиції - це активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора (п. 4 П (С) БО 2).

Точний зміст останнього терміну розкриємо нижче, проте вже можна стверджувати, що кошти на розрахунковому рахунку ніяк не є фінансовими інвестиціями, оскільки такі кошти утримуються для проведення розрахунків, а не з метою отримання відсотків. Підприємство в будь-який момент може цими грошима скористатися, а відсотки воно отримує в результаті банального «простою» грошових коштів на банківському рахунку. Іншими словами, відсотки за залишки коштів на розрахунковому рахунку виникають як би самі собою в міру зниження інтенсивності основної діяльності підприємства.

Таким чином, отримання розглянутих відсотків не відноситься ні до фінансової, ні до інвестиційної, ні до основної діяльності підприємства. Залишається згадати, що операційна діяльність - це основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю (п. 4 П (С) БО 4). Звідси однозначно випливає, що відсотки за залишки коштів на розрахунковому рахунку - це інші операційні доходи підприємства (власника рахунку). Тому адекватною для їх обліку проводкою буде Д-т 311 (312) К-т 719 «Інші доходи від операційний діяльності».

Що стосується коштів на депозитних рахунках підприємства, то не всі з таких активів відповідають вищезазначеним визначенням фінансових інвестицій (п. 4 П (С) БО 2). Депозити до запитання - це ніяк не інвестиції, оскільки відсотки на такі суми хоч і нараховуються, але утримуються ці кошти в банках все ж для здійснення поточних платежів (тому вони і «до запитання»). Це ж випливає і з Інструкції № 291, де вказується, що рахунок 31 «Рахунки в банках» призначений для обліку наявності і руху грошових коштів, які знаходяться на рахунках в банку і можуть бути використані для поточних операцій. Згідно МСБО депозити до запитання також вважаються грошима. Тому відсотки за такими депозитами необхідно нараховувати проводкою Д-т 373 К-т 719 (Д-т 373 тому, що база нарахування підприємству відома з депозитного договору).

Так само і строкові депозити, не оформлені у вигляді цінних паперів, не є фінансовими інвестиціями. Згідно МСБО такі депозити відповідають поняттю «позики та дебіторська заборгованість, ініційовані підприємством» (loans and receivables originated by the enterprise). Вітчизняним аналогом цього поняття є «дебіторська заборгованість, не призначена для перепродажу», тобто дебіторка, що виникає внаслідок надання коштів або продажу активів (робіт, послуг) безпосередньо боржникові та не є фінансовим активом, призначеним для перепродажу (п. 4 П (С ) БО 13 «Фінансові інструменти»).

І справи не міняє, що терміновий позику підприємства підприємству вважається менш ліквідним активом, ніж розглянутий терміновий банківський депозит, оскільки і банки іноді стають банкрутами. Головне, що гроші раніше терміну підприємство від банку також не отримає. Поступитися ж третій особі права за депозитом, не оформленим як ЦБ, можна лише «довгим і накладними» шляхом громадянської цесії. Тому в п. 33 П (С) БО 2 зазначається, що до поточних фінансових інвестицій належать фінансові інвестиції на строк, що не перевищує один рік, які можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент (крім інвестицій, які є еквівалентами грошових коштів).

Далі, щоб «вичавити» з надто абстрактного визначення фінансових інвестицій (п. 4 П (С) БО 2) його істинний сенс, воно повинно бути прочитано в контексті поняття фінансово-інвестиційної діяльності та наведеного правила п. 33 П (С) БО 2 . Якщо відволіктися від капітальних інвестицій, то інвестиційна діяльність - це придбання (купівля) фінансових інвестицій і їх перепродаж. Придбати ж в цьому сенсі можна тільки ЦБ (і, як виняток, ще частки участі в ТОВ), але не голі права вимоги.

Точно так же продати ЦП за «свою» ціну можна значно легше і швидше, ніж зробити поступку вимоги. Тим самим до фінансових інвестицій належать тільки пайові ЦП (в т. Ч. Корпоративні права, не втілені в ЦБ) і боргові ЦБ (без векселів, отриманих безпосередньо від векселедавців). Ось саме тому строковий банківський вклад підприємства (не в формі ЦБ) повинен враховуватися за дебетом рахунка 377, поряд з іншими боргами, що виникають в ході іншої операційної діяльності. Відповідно, відсотки, що нараховуються на суму такого внеску, відображаються проводкою Д-т 373 К-т 719.

Таким чином, в рамках нашої теми тільки термінові депозити, оформлені у вигляді цінних паперів (депозитних сертифікатів), є фінансовими інвестиціями. Так і по наших висновків, і по МСБО. Так і за Інструкцією № 291, де читаємо, що на рахунку 35 «Поточні фінансові інвестиції» ведеться облік наявності та руху поточних фінансових інвестицій та еквівалентів грошових коштів, в т. Ч. Депозитних сертифікатів. Тому відсотки за строковими депозитними сертифікатами - це дійсно інші фінансові доходи. Такі доходи від фінансових інвестицій підприємство може (і повинно) нараховувати самостійно, оскільки база нарахування (т. Е. Сума депозиту) йому завжди відома. Для нарахування таких відсотків передбачена проводка Д-т 373 К-т 732, а для їх зарахування на розрахунковий рахунок підприємства - Д-т 311 (312) К-т 373. При цьому відсотки зараховуються банками невідкладно, в зв'язку з чим розглядати питання про курсових різницях не доцільно.

Якщо ж відсотки по простому депозиту або по депозитному сертифікату виплачуються підприємству акціями, емітованими банком, то ці акції для підприємства є, як правило, довгостроковими фінансовими інвестиціями. Проведення наступні: Д-т 373 К-т 719 (732) і потім Д-т 14 К-т 373.

Що стосується ситуації, коли кошти комітента тимчасово «зависають» на розрахунковому рахунку комісіонера і останньому банк нараховує відсотки, то їх сума не становить доходи такого комісіонера, оскільки спочатку належить комітенту і тим самим власного капіталу комісіонера не збільшує. Тому зарахування таких відсотків на банківський рахунок комісіонера відображають проведенням Д-т 311 (312) К-т 685, а подальше їх перерахування комітенту - проводкою Д-т 685 К-т 311 (312). Можливі тут курсові різниці відносяться на користь (або за рахунок) іноземного комітента, тобто доходи і витрати у нашого комісіонера не виникають.

Тепер про облік угоди РЕПО. У П (С) БО такі операції безпосередньо не згадуються, проте в загальному вигляді про них говориться в МСБО 32 «Фінансові інструменти: розкриття та подання», де читаємо, що підприємство може зробити операцію, яка за своєю формою є прямим придбанням або продажем фінансового інструменту, але не пов'язана з передачею частки економічної участі в ньому. Це відбувається, наприклад, коли має місце угода про продаж активу з домовленістю (з умовою) про вчинення через деякий час зворотної операції за фіксованою ціною.

Для обліку такого роду угод в П (С) БО 13 є правила, відповідні МСБО. Так, відповідно до п. 17 П (С) БО 13 підприємство списує фінансовий актив з балансу, якщо воно втрачає контроль над цим фінансовим активом або його частиною. Ознакою втрати контролю є повне виконання контракту, закінчення терміну прав вимоги або відмову від прав за цим контрактом.

У нашому випадку, звичайно, продавцем ЦБ за угодою РЕПО є банк, однак якби на його місці був дилер, то зрозуміло, що списувати «продані» паперу з балансу йому не слід було б. А значить, такі папери і не повинні зараховуватися на баланс підприємства-покупця, оскільки контроль над ними зберігається за продавцем.

Далі в п. 18 П (С) БО 13 вказується, що якщо при передачі фінансового активу іншому підприємству контроль не втрачається, то така операція відображається як позика під забезпечення, а право підприємства, яке передало актив, на його викуп не вважається похідним фінансовим інструментом . При цьому підприємство, яке передало фінансовий актив (в ситуації РЕПО - це ОВДП, продані банком, але на його місці може бути і підприємство. - А.К), не втрачає контролю над ним і не списує його з балансу, зокрема, якщо підприємство має право викупити цей фінансовий актив, крім випадків, коли цей актив вільно обертається на ринку або коли на момент викупу викупна ціна дорівнює справедливій вартості цього активу (в нашому випадку ОВДП хоч і мають вільний обіг на ринку, проте, повторюємо, що перепродувати їх протягом одног -двох днів для підприємства економічно безглуздо; а що стосується викупної ціни цих паперів за угодою РЕПО, то вона розраховується виходячи з оплаченої банку за ці папери суми і з процентної ставки за депозитами до запитання такого банку, а не шляхом дисконтування облігаційної вартості, т. е. мова йде про вартість користування грошовими коштами підприємства, а не про справедливу вартість зворотної покупки ОВДП (збіг цих сум якщо іноді і можливо, то це всього лише збіг, а не спеціально обумовлений в контракті у Слово. - А.К.)).

Там же читаємо, що підприємство не втрачає контролю над активом, якщо воно має право і зобов'язання викупити або погасити переданий фінансовий актив на умовах, які забезпечують його одержувачу дохід кредитора від фінансових активів, отриманих в обмін на переданий фінансовий актив (мова йде про процентний дохід з грошей, наданих продавцеві паперів за угодою РЕПО. - А.К). При цьому дохід кредитора не повинен істотно (більш ніж на 10%) відрізнятися від того, який він міг би отримати за позикою підприємству, що передало актив, повністю забезпечену переданим активом (в нашій ситуації РЕПО такої відзнаки і близько немає, оскільки підприємство отримує від банку за угодою РЕПО приблизно такий же відсоток, як і по депозиту до запитання. - А.К).

Таким чином, підприємство, яке придбаває у банку державні облігації за угодою РЕПО, враховує ці папери як отримане забезпечення боргу, а гроші, сплачені банку, відображаються як наданий позику. Фінансові інвестиції в такій ситуації не виникають, оскільки має місце така ж операційна діяльність, як, наприклад, і при передачі тимчасово недіючого об'єкта основних засобів в операційну оренду. Проведення для обліку РЕПО наведені в таблиці 4.

ПРИКЛАД 1

Підприємство має в банку два рахунки (гривневий і інвалютний), депозитний сертифікат (грн.), Виданий цим банком, і входить до складу його акціонерів.

Таблиця 1

1 На розрахунковий рахунок зараховано відсотки за залишки коштів на рахунку 311 719 850,00 850,00 - 2 На валютний рахунок зараховані відсотки за залишки коштів на рахунку 312 719 505,00 / 100,00 505,00 - 3 Нараховано відсотки по депозиту 373 732 1000,00 1000,00 - 4 Зарахування відсотків на розрахунковий рахунок 311 373 500,00 - - 5 Виплата відсотків акціями 50 шт. по 10,00 грн. 14 373 500,00 - -

ПРИКЛАД 2

На банківський рахунок підприємства-комісіонера надійшлі від комітента кошти для покупки товару. Тимчасова затримка коштів на рахунку обумовлена ​​отриманням відсотків від банку. Всю їх суму комісіонер перерахував комітенту, оскільки власних коштів на рахунку комісіонера в цей час не було.

Таблиця 2

1 Надходження коштів від комітента 311 685 9000,00 - - 2 Відсотки за залишки коштів на рахунку 311 685 200,00 - - 3 Перерахування відсотків комітенту 685 311 200,00 - -

ПРИКЛАД 3

Підприємству в банку відкритий депозитний рахунок терміном на півроку (без видачі депозитного сертифіката). Сума вкладу дорівнює 20000,00 грн. Номінальна ставка складних відсотків за договором становить 12% річних з поквартальним нарахуванням (т. Е. Реальна ставка дорівнює 3% в розрахунку на один квартал).

Таблиця 3

1 Перерахування коштів для депозиту 377 311 20000,00 - - 2 Нарахування відсотків за перший квартал 373 719 600,00 600,00 - 3 Капіталізація нарахованих відсотків 377 373 600,00 - - 4 Нарахування відсотків за другий квартал 373 719 618,00 618,00 - 5 Капіталізація нарахованих відсотків 377 373 618,00 - - 6 Перерахування на розрахунковий рахунок суми вкладу з відсотками після закінчення терміну депозиту 311 377 21218,00 - -

ПРИКЛАД 4

Компанія «Вперед» придбала у комерційного банку «Вогник» 500 ОВДП (з номіналом 1 тис. Грн. І близьким строком погашення) за 500,00 тис. Грн. по триденному угодою РЕПО з процентною ставкою 12% річних.

Зворотну купівлю цінних паперів банк здійснив в кінці третього дня з моменту їх продажу підприємству. Загальна сума платежу на користь компанії склала 500493,15 грн. (в т.ч. процентний дохід за угодою РЕПО - 493,15 грн., оскільки 500000,00 х 12% х (3/365) = 493,15)

Т Абліцов 4

№ п / пЗміст записуБухгалтерський облікСума, грн.Податковий облікДтКтВДВВ1234567

1 Перерахування коштів банку 377 311 500000,00 - - 2 Забалансовий облік ОВДП 06 - 500000,00 - - 3 Нарахування процентного доходу 373 719 493,15 493,15 - 4 Включення відсотків до загальної суми заборгованості банку 377 373 493,15 - - 5 Одержання від банку платежу за ОВДП 311 377 500493,15 - - 6 Списання ОВДП з позабалансового обліку - 06 500000,00 - -

НОРМАТИВНА БАЗА

1. ЦКУ - Цивільний кодекс України.
2. Закон про ПДВ - Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р № 168/97-ВР.
3. Закон про прибуток - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.97 р № 283/97-ВР.
4. П (С) БО 4 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 «Звіт про рух грошових коштів» від 31.03.99 р № 87.
5. П (С) БО 2 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс» від 31.03.99 р № 87.
6. П (С) БО 3 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати» від 31.03.99 р № 87.
7. Інструкція № 291 - Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, від 30.11.1999 р. № 291.

Далі буде

Олександр Короп

Курс на валютний курс
бухгалтерський облік
Продовження. Початок див. У «ШБ» № 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14/2006 р Коли будь-якого товару багато і він купувався в різний час і за різною ціною, то визначення собівартості частково проданого товару стає нелегкою справою ...

Відпускні в бухгалтерському обліку
№ 24 (16.6.2008) :: Бухгалтерський облік
Тема відображення в обліку операцій з надання відпустки працівникам особливо актуальна у літній період. Тому, як правильно відправити працівника у відпустку, присвячена ця стаття. ...

Поступка вимоги - цесія і факторинг
№ 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік
У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов'язань на третю особу відображаються в б ...