Поняття аудиторських доказів та вимоги до них

  1. 1. МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів...
  2. 2. МСА 230 «Аудиторська документація»
  3. 3. МСА 240 «Відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності»
  4. 4. МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб'єкта господарювання...
  5. 5. МСА 330 «Дії аудитора у відповідь на оцінені ризики»
  6. 6. МСА 501 «Аудиторські докази - додаткові міркування щодо відібраних елементів»
  7. 7. МСА 505 «Зовнішні підтвердження»
  8. 8. МСА 520 «Аналітичні процедури»
  9. 9. МСА 530 «Аудиторська вибірка»
  10. 10. МСА 570 «Безперервність»
  11. 11. МСА 580 «Письмові запевнення»
  12. 12. МСА 610 «Використання роботи внутрішніх аудиторів»
  13. 13. МСА 620 «Використання роботи експерта, залученого аудитором»

Автор: Резніченко Д.В. , Сертифікований бухгалтер-практик (CAP)

Для якісного проведення аудиту фінансової звітності з дотриманням вимог МСА, аудитору необхідно зібрати і обробити певну кількість інформації, на підставі якої підготувати аудиторський звіт Для якісного проведення аудиту фінансової звітності з дотриманням вимог МСА, аудитору необхідно зібрати і обробити певну кількість інформації, на підставі якої підготувати аудиторський звіт. Питання розуміння аудиторських доказів, вимог до них, застосування відповідних методів і прийомів їх отримання, особливостей формування аудиторських доказів щодо окремих видів операцій і статей звітності, специфіки здійснення зовнішніх підтверджень (запитів) і інші аспекти регламентуються рядом Міжнародних стандартів аудиту. До основних з них необхідно віднести: МСА 500 «Аудиторські докази», МСА 501 «Аудиторські докази - додаткові міркування щодо відібраних елементів», МСА 505 «Зовнішні підтвердження».

Згідно МСА 500, аудиторські докази - це інформація, яку аудитор використовує під час формулювання висновків, на яких грунтується аудиторський думку. До аудиторським доказам відноситься інформація, що міститься в облікових записах, які є основою для фінансової звітності, і інша інформація. Тобто це все дані, які аудитору можуть знадобитися в ході аудиторської перевірки з метою висловлення думки про перевіреній фінансової звітності підприємства. Кількість, види, терміни та джерела отримання такої інформації визначаються аудитором самостійно, виходячи з його професійного судження, рівня довіри до системи внутрішнього контролю (далі - СВК), загального розміру аудиторського ризику і спеціальних завдань, які він повинен виконати. Звернемо увагу на те, що аудитор збирає аудиторські докази виключно для себе, для інформаційного забезпечення виконання своїх професійних обов'язків, для обгрунтування і забезпечення гарантії достовірності перевіреної їм звітності для її користувачів (власників, інвесторів, кредиторів та інших). Аудитор не повинен погоджувати або обговорювати з керівництвом підприємства які докази (види інформації) він буде перевіряти, а лише може узгодити графік (терміни) надання йому необхідної інформації, тому що тільки аудитор несе відповідальність за свою думку щодо перевіреної звітності.

Проблема збору, документування та інтерпретації аудиторських доказів знайшла ґрунтовне відображення в численних МСА.

1. МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту»

Для отримання достатньої впевненості аудитор повинен отримати достатні і прийнятні аудиторські докази для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня, які надають аудитору можливість прийти до обгрунтованих висновків, на яких грунтується аудиторський думку.

2. МСА 230 «Аудиторська документація»

Вимога документування характеру, часу і обсягу аудиторських процедур, виконаних відповідно до вимог МСА і застосовних законодавчих та нормативних вимог; результатів виконаних аудиторських процедур і отриманих аудиторських доказів.

3. МСА 240 «Відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності»

Аудитор на підставі виконаних аудиторських процедур і отриманих аудиторських доказів повинен оцінити, чи залишаються прийнятими оцінки ризиків суттєвого викривлення на рівні тверджень (після здійснення ним відповідних процедур з оцінювання можливої ​​наявності перекручень у фінансовій звітності в результаті шахрайських дій). Така оцінка може надати подальший пояснення ризиків суттєвого викривлення в результаті шахрайства та визначити, чи потрібно виконати додаткові або інші аудиторські процедури по збору аудиторських доказів. Додаток 3 до МСА 240 містить приклади обставин, які можуть свідчити про можливість шахрайства.

4. МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб'єкта господарювання і його середовища»

Вимоги до отримання необхідних аудиторських доказів щодо розуміння суб'єкта господарювання, його СВК і доказів для ідентифікації та оцінки ризиків суттєвого викривлення.

5. МСА 330 «Дії аудитора у відповідь на оцінені ризики»

Виходячи з виконаних аудиторських процедур і отриманих аудиторських доказів (в контексті оцінених ризиків) аудитор до завершення аудиту повинен оцінити, чи залишається прийнятною оцінка ризиків суттєвого викривлення на рівні тверджень.

Також аудитор повинен прийняти рішення, чи отримані достатні та прийнятні аудиторські докази. Під час формування думки він повинен розглядати всі відповідні аудиторські докази незалежно від того, чи підтверджують вони затвердження у фінансовій звітності або суперечать їм.

Якщо аудитор не отримав достатніх і прийнятних аудиторських доказів щодо будь-якого істотного затвердження у фінансовій звітності, він повинен намагатися отримати подальші аудиторські докази. Якщо аудитор не в змозі отримати достатні і прийнятні аудиторські докази, він повинен висловлювати умовно-позитивну думку або відмовитися від висловлення думки про фінансову звітність.

6. МСА 501 «Аудиторські докази - додаткові міркування щодо відібраних елементів»

Рекомендації щодо отримання аудитором достатніх і прийнятних аудиторських доказів щодо: а) наявності та стану запасів; б) повноти інформації по судових справах і претензіями, що стосуються суб'єкта господарювання; в) подання та розкриття інформації за сегментами згідно застосованої концептуальної основі фінансової звітності.

7. МСА 505 «Зовнішні підтвердження»

Аудитор при застосуванні процедур зовнішнього підтвердження має розробити та виконати такі процедури, які забезпечують отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів.

8. МСА 520 «Аналітичні процедури»

Містить вимоги до отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів при виконанні аналітичних процедур по суті; а також необхідність розробки і виконання аналітичних процедур в кінці аудиту, які б допомогли аудитору в формуванні загального висновку, чи відповідає фінансова звітність розуміння аудитором суб'єкта господарювання.

9. МСА 530 «Аудиторська вибірка»

При використанні аудиторської вибірки аудитор повинен отримати достатні, достовірні і прийнятні докази для обґрунтованих висновків щодо генеральної сукупності, з якої здійснювалася вибірка.

10. МСА 570 «Безперервність»

На підставі отриманих аудиторських доказів аудитор повинен зробити висновок, чи існує по думці аудитора істотна невизначеність, що стосується подій або умов, які окремо або в сукупності можуть поставити під значний сумнів здатність суб'єкта господарювання безперервно продовжувати діяльність.

11. МСА 580 «Письмові запевнення»

Письмові запевнення - це інформація, необхідна аудитору в зв'язку з аудитом фінансової звітності суб'єкта господарювання. Тому подібно відповідям на запити письмові запевнення є аудиторськими доказами. Хоча письмові запевнення представляють необхідні аудиторські докази, самі по собі вони не забезпечують достатніх і прийнятних аудиторських доказів по будь-якому питанню, про який в них йдеться. Крім того, той факт, що управлінський персонал надав достовірні письмові запевнення, не впливає на характер і обсяг аудиторських доказів, які отримує аудитор щодо виконання обов'язків управлінським персоналом або щодо конкретних тверджень.

12. МСА 610 «Використання роботи внутрішніх аудиторів»

Зовнішній аудитор повинен виконати достатні аудиторські процедури щодо основної роботи підрозділу внутрішнього аудиту в цілому, яку він планує використовувати, щоб визначити її достатність для цілей аудиту.

13. МСА 620 «Використання роботи експерта, залученого аудитором»

Цей стандарт визначає відповідальність аудитора щодо роботи особи або організації, які володіють спеціальними знаннями в галузі, інший, ніж бухгалтерський облік або аудит, і робота яких в цій галузі використовується аудитором, щоб допомогти йому отримати достатні і прийнятні аудиторські докази.

Одним з принципових питань щодо аудиторських доказів є визначення сукупності обов'язкових вимог, яким повинна відповідати зібрана аудитором інформація за будь-якої аудиторської перевірки. Основними вимогами до аудиторських доказів є: достатність і прийнятність зібраної інформації. Достатність - міра кількості аудиторських доказів. Прийнятність - міра якості аудиторських доказів, тобто їх доречність і достовірність для забезпечення підтвердження висновків, на яких грунтується аудиторський думку. Достатність і прийнятність аудиторських доказів взаємозалежні. Необхідна кількість аудиторських доказів залежить від результатів оцінки аудитором ризиків суттєвого викривлення (чим вище оцінений ризик, тим більше аудиторських доказів необхідно отримати), а також від якості таких аудиторських доказів (чим вище якість, тим менше доказів знадобиться). Однак отримання більшої кількості аудиторських доказів не обов'язково може компенсувати їхню низьку якість. Серед факторів, що впливають на визначення достатності аудиторських доказів, можна назвати: рівень аудиторського ризику; істотність статті (рахунки) у фінансовій звітності; досвід, набутий аудитором в процесі попередніх аудиторських перевірок; результати аудиторських процедур, включно з обманом або помилками, які могли бути виявлені; вид наявною інформацією.

На надійність доказів впливають джерела отримання і характеру інформації, а також індивідуальні обставини, при яких вони були отримані. Наприклад, на характер і час аудиторських процедур, які будуть використані, може впливати той факт, що деякі облікові дані та інша інформація можуть існувати лише в електронній формі або лише в конкретні моменти або періоди часу. Деяка електронна інформація може виявитися невідновні по завершенню певного періоду, наприклад, якщо файли змінювалися або якщо резервних файлів не існує. У зв'язку із запровадженою у суб'єкта господарювання політикою збереження даних - аудитор може вважати за потрібне звернутися до суб'єкта господарювання із запитом про зберігання певної інформації для її перевірки або виконати аудиторські процедури в той час, коли така інформація існує.

Як уже зазначалося, прийнятність аудиторських доказів визначається їх доцільністю і достовірністю. Доречність являє собою логічний зв'язок з метою розробки аудиторських процедур, а також із затвердженням в звітності, яка повинна бути підтверджена аудитором. Тобто зібрані докази повинні стосуватися конкретної аудиторської перевірки, визначеної статті звітності, рахунки або іншого об'єкта аудиторської перевірки, і обов'язково корелювати з метою проведення тих чи інших процедур.

Згідно з параграфом «Д. 31 »МСА 500, загальними правилами щодо достовірності аудиторських доказів є:

а) достовірність аудиторських доказів значно підвищується, якщо вони отримані з незалежних джерел за межами суб'єкта господарювання;

б) достовірність аудиторських доказів, отриманих всередині суб'єкта господарювання, підвищується, якщо введені їм відповідні заходи внутрішнього контролю, включно з контролем підготовки та зберігання інформації, є ефективними;

в) аудиторські докази, отримані безпосередньо аудитором (спостереження за прийняттям заходів СВК), є більш вірогідним, ніж докази, отримані непрямо або на підставі припущень (через запити про застосування заходів СВК);

г) аудиторські докази в документарній формі (в паперовому, електронному або іншому вигляді) є більш вірогідним, ніж докази, отримані в усній формі (наприклад, своєчасно складений письмовий протокол зборів більш достовірний, ніж подальше усний виклад питань, які обговорювалися на зборах акціонерів або засновників );

д) аудиторські докази, підкріплені оригіналами документів (акти звірки розрахунків, банківські довідки і т.д.), достовірніші, ніж підкріплені ксерокопіями або факсимільними копіями або документами, які були сфотографовані, оцифровані або в інший спосіб трансформовані в електронну форму. Достовірність таких доказів може залежати від заходів контролю їх підготовки та зберігання.

Слід брати до уваги положення МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту» (параграфа «Д. 47») щодо того, чи існують практичні і правові обмеження щодо здатності аудитора отримувати аудиторські докази, а саме:

а) існує можливість того, що управлінський персонал або інші працівники можуть не надати (навмисно або ненавмисно), повну інформацію, яка є доречною для складання фінансової звітності або про яку робив запит аудитор. Відповідно, аудитор не може бути впевнений у повноті інформації, навіть якщо він виконав аудиторські процедури для отримання впевненості в тому, що вся суттєва інформація була отримана;

б) шахрайство може передбачати складні і ретельно організовані схеми, спрямовані на його приховування. Тому аудиторські процедури, що використовуються для збору аудиторських доказів, можуть бути неефективними для виявлення навмисного спотворення, яке передбачає, наприклад, змова одного і більше осіб з метою фальсифікації документації, в результаті чого аудитор може вважати, що аудиторські докази є обґрунтованими, тоді як в дійсності вони є необгрунтованими. Аудитор не має професійної підготовки та компетенції експерта у встановленні справжності документів і від нього це не очікують;

в) аудит не є офіційним, службовим розслідуванням передбачуваного правопорушення. Відповідно, аудитор не наділений певними конкретними юридичними повноваженнями, наприклад, правом на фізичне витребування документів, який може бути необхідним для такого розслідування, про це вже дуже давно висловився Р. Монтгомері в книзі «Аудит Монтгомері».