Експорт до Казахстану: ПДВ і бухгалтерський облік

1. ПДВ
2. Бухгалтерський облік

Про бухгалтерський облік операцій, пов'язаних з реалізацією товару на експорт до Республіки Казахстан та про порядок відшкодування ПДВ в цій ситуації розповідають експерти служби Правового консалтингу ГАРАНТ Кирило Зав'ялов та Дмитро Ігнатьєв.

Який загальний порядок відшкодування ПДВ при експорті товарів в Республіку Казахстан? Як відобразити експортні операції в бухгалтерському обліку організації-експортера?

ПДВ

Згідно п. 1 ст. 2 Митного кодексу митного союзу єдину митну територію митного союзу складають території Республіки Білорусь, Республіки Казахстан і Російської Федерації.

Основними документами, регулюючими порядок справляння ПДВ при вивезенні товарів з території РФ в Казахстан, є:

• Угода між Урядом РФ, Урядом Республіки Білорусь та Урядом Республіки Казахстан від 25.01.2008 "Про принципи стягнення непрямих податків при експорті та імпорті товарів, виконанні робіт, наданні послуг в Митному союзі" (далі - Угода);
• Протокол від 11.12.2009 "Про порядок справляння непрямих податків і механізм контролю за їх сплатою при експорті та імпорті товарів в митному союзі" (далі - Протокол);
• НК РФ (зокрема глава 21 НК РФ).

При цьому пріоритет мають норми Угоди і Протоколу (ст. 7 НК РФ).

Відповідно до ст. 1 Угоди експортом товарів є вивезення товарів, що реалізуються платниками податків (платниками), з території однієї держави - учасниці митного союзу на територію іншої держави - учасниці митного союзу.

При експорті товарів застосовується нульова ставка ПДВ за умови документального підтвердження факту експорту (ст. 2 Угоди).

В силу п. 1 ст. 1 Першого протоколу при експорті товарів з території РФ на територію Казахстану застосовується нульова ставка ПДВ за умови подання до податкового органу документів, передбачених п. 2 ст. 1 Першого протоколу.

На підставі п. 2 ст. 1 Першого протоколу для підтвердження нульової ставки ПДВ організація-експортер подає до податкового органу одночасно з податковою декларацією такі документи (їх копії):

• договір (контракт) з урахуванням змін, доповнень і додатків до нього, на підставі якого здійснюється експорт товарів;
• Заяву про ввезення товарів і сплату непрямих податків, що складається за формою додатка 1 до Протоколу про обмін інформацією в електронному вигляді між податковими органами держав - членів митного союзу про сплачені суми непрямих податків, з відміткою податкового органу держави - члена митного союзу, на територію якого імпортовані товари, про сплату непрямих податків (звільнення або іншому порядку, виконання податкових зобов'язань) (в оригіналі або в копії на розсуд податкових органів держав - членів таможенног союзу);
• транспортні (товаросупровідні) документи, що підтверджують переміщення товарів з території РФ на територію Казахстану. Зазначені документи не подаються у разі, якщо для окремих видів переміщення товарів оформлення таких документів не передбачено законодавством РФ (відзначимо, що на думку контролюючих органів, на транспортних і товаросупровідних документах, що подаються до податкових органів, не передбачено будь-яких відміток митного органу про вивезення товару (лист УФНС РФ по м Москві від 17.08.2010 N 16-15 / 086789));
• інші документи, що підтверджують обгрунтованість застосування нульової ставки ПДВ, передбачені законодавством РФ (уточнимо, що під іншими документами слід розуміти, наприклад, договори комісії (агентські договори, договори доручення), якщо товари з території РФ в держави - члени митного союзу поставляються через посередників) .

Відзначимо, що в даний час виписку банку при експорті товарів в Республіку Білорусь і Республіки Казахстан в податковий орган представляти не потрібно (пп. 2 п. 2 ст. 1 Першого протоколу, п. 1 ст. 165 НК РФ).

Зазначені вище документи подаються до податкового органу протягом 180 календарних днів з дати відвантаження (передачі) товарів, якої визнається дата першого за часом складання первинного бухгалтерського (облікового) документа, оформленого на покупця товарів (першого перевізника) (п. 3 ст. 1 Першого протоколу ).

У разі, якщо повний пакет документів не зібраний протягом 180 календарних днів, то нульова ставка ПДВ не застосовується, а операції з реалізації товарів підлягають обкладенню ПДВ за ставками 10% або 18% (дивіться, наприклад, лист Мінфіну Росії від 17.01.2011 N 03-07-13 / 1-02). Податкова база в такому випадку визначається на день відвантаження (передачі) товарів (п. 3 ст. 1 Першого протоколу, п. 9 ст. 165 НК РФ).

Пункт 1 ст. 1 Першого протоколу також визначає, що платник податків має право на податкові відрахування в порядку, аналогічному передбаченому законодавством держави - члена митного союзу, що застосовується по відношенню до товарів, експортованих з території цієї держави за межі митного союзу.

Іншими словами, організація-експортер має право прийняти до відрахування ПДВ, пред'явлений їй при придбанні товарів, що експортуються в Республіку Казахстан в порядку, встановленому главою 21 НК РФ.

Пункт 3 ст. 172 НК РФ встановлює, що відрахування сум податку, передбачених п.п. 1-8 ст. 171 НК РФ, щодо операцій з реалізації товарів (робіт, послуг), зазначених у п. 1 ст. 164 НК РФ (у тому числі товарів, вивезених в митною процедурою експорту), виробляються в порядку, встановленому ст. 172 НК РФ, на момент визначення податкової бази, встановлений ст. 167 НК РФ.

У свою чергу п. 9 ст. 167 НК РФ передбачає, що при реалізації товарів (робіт, послуг), передбачених пп.пп. 1, 2.1-2.8, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 і 12 п. 1 ст. 164 НК РФ, момент визначення податкової бази по зазначених товарів (робіт, послуг) є останнє число кварталу, в якому зібрано повний пакет документів, що підтверджують право на застосування нульової податкової ставки ПДВ. Тобто відрахування ПДВ, пред'явленого при придбанні товарів, реалізованих на експорт до Республіки Казахстан, виробляються на останнє число кварталу, в якому зібрано повний пакет документів, що підтверджують ставку в розмірі 0%.

У той же час в силу пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ суми ПДВ, прийняті до відрахування по товарах (роботах, послугах), підлягають відновленню в разі їх подальшого використання для здійснення операцій з реалізації товарів (робіт, послуг), передбачених п. 1 ст. 164 НК РФ.

Відновленню підлягають суми податку в розмірі, раніше прийнятому до відрахування.

Відновлення сум податку проводиться в податковому періоді, в якому здійснюється відвантаження товарів на експорт.

Відновлені суми податку підлягають відрахуванню у відповідному податковому періоді, на який припадає момент визначення податкової бази за операціями з реалізації товарів (робіт, послуг), передбачених п. 1 ст. 164 НК РФ, з урахуванням особливостей, встановлених ст. 167 НК РФ.

Дана норма означає, що якщо ПДВ, пред'явлений постачальником товару, був уже прийнятий до відрахування (наприклад, якщо організацією-експортером планувалася його реалізація в РФ), то податок слід відновити в тому податковому періоді, в якому товар було відвантажено на експорт. Потім ПДВ повторно підлягає відрахуванню на останнє число кварталу, в якому зібрано повний пакет документів, що підтверджують ставку 0 відсотків.

Якщо ж організації при придбанні товару було заздалегідь відомо, що цей товар буде підлягати експорту, то відрахування по ПДВ слід застосувати відповідно до п. 3 ст. 172 НК РФ, тобто на останнє число кварталу, в якому зібрано повний пакет документів, що підтверджують право на застосування нульової ставки ПДВ. В цьому випадку для застосування положень пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ підстав немає.

У разі, коли необхідний пакет документів не був зібраний організацією протягом 180 календарних днів, то право на відрахування ПДВ вона не втрачає. У цій ситуації ПДВ, сплачений постачальнику товарів, приймається до відрахування у загальновстановленому порядку.

Крім того, організація-експортер не позбавляється права підтвердити факт експорту і прийняти до відрахування сплачений ПДВ після того, як закінчився 180-денний термін для підтвердження факту експорту (абзац 6 п. 3 ст. 1 Протоколу). Для цього організація може скористатися нормою п. 10 ст. 171 НК РФ.

Так, п. 10 ст. 171 НК РФ передбачає, що відрахуванням підлягають суми податку, обчислені платником податків у разі відсутності документів, передбачених ст. 165 НК РФ, за операціями реалізації товарів (робіт, послуг), зазначених у п. 1 ст. 164 НК РФ.

Відрахування сум податку, зазначених у п. 10 ст. 171 НК РФ, виробляються на дату, що відповідає моменту подальшого обчислення податку за податковою ставкою 0% по відношенню до операцій з реалізації товарів (робіт, послуг), передбачених п. 1 ст. 164 НК РФ, при наявності на цей момент документів, що підтверджують право на застосування податкової ставки по ПДВ 0% (абзац 2 п. 3 ст. 172 НК РФ).

Бухгалтерський облік

Перш за все зазначимо, що будь-яких особливостей для відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій, пов'язаних з реалізацією товарів на експорт, чинним законодавством не передбачено.

Пункт 5 ПБО 9/99 "Доходи організації" (далі - ПБО 9/99) визначає, що доходами від звичайних видів діяльності є в тому числі виручка від продажу товарів. Отже, виручка від реалізації товарів на експорт на загальних підставах враховується організацією-експортером в складі доходів за звичайними видами діяльності (на рахунку 90 "Продажі").

Відповідно, витрати, пов'язані з такою реалізацією, зокрема вартість придбання товарів, визнаються витратами по звичайних видах діяльності (п. 5 ПБУ 10/99 "Витрати організації").

Підпунктом "г" п. 12 ПБО 9/99 встановлено, що виручка в бухгалтерському обліку у продавця визнається за умови переходу права власності на продукцію (товар) до покупця.

Інструкції про застосування Плану рахунків фінансово-господарської діяльності організацій, затвердженої наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 N 94н, для узагальнення інформації про наявність та рух відвантажених товарів, виручка від продажу яких певний час не може бути визнана, передбачений рахунок 45 "Товари відвантажені" .

Тому якщо на момент відвантаження товару на експорт право власності до покупця ще не перейшло, то відвантажені товари списуються з рахунку 41 "Товари" в дебет рахунку 45.

Беручи до уваги викладене, вважаємо, що в обліку організації-експортера можуть бути зроблені такі бухгалтерські записи (з використанням рахунку 45):

Дебет 45 Кредит 41

- відвантажено товар покупцеві в Республіку Казахстан;
Дебет 62 Кредит 90, субрахунок "Виручка"
- визнана виручка від реалізації товарів;
Дебет 90, субрахунок "Собівартість продажів" Кредит 45
- списана вартість реалізованого товару.

Якщо організація при придбанні товару вже прийняла до відрахування ПДВ, то при його відвантаженні на експорт в обліку слід зробити проводку по відновленню податку:

- відновлений раніше прийнятий до відрахування ПДВ.

На останнє число кварталу, в якому зібрано повний пакет документів, що підтверджують ставку в розмірі 0%, в обліку робиться запис:

- ПДВ прийнятий до відрахування.

Слід звернути увагу, що в разі, якщо договір на поставку товарів буде укладено в іноземній валюті, при відображенні операцій з реалізації товарів на рахунках бухгалтерського обліку слід враховувати і норми ПБО 3/2006 "Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті" .

Практична енциклопедія бухгалтера

Всі зміни 2019 роки вже внесені в бератор експертами. У відповіді на будь-яке питання у вас є все необхідне: точний алгоритм дій, актуальні приклади з реального бухгалтерської практики, проводки і зразки заповнення документів.

дізнатись детальніше